關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的幾點(diǎn)思考

    目前，修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》以進(jìn)一步適應(yīng)行業(yè)發(fā)展需要、維護(hù)社會(huì)公眾利益已經(jīng)成為行業(yè)內(nèi)外的共識(shí)。而審計(jì)實(shí)務(wù)界、審計(jì)理論界和法律界圍繞《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》修訂討論的焦點(diǎn)和熱點(diǎn)之一，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任問(wèn)題。筆者擬就修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中與注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任有關(guān)的幾個(gè)問(wèn)題提出自己的看法，供有關(guān)方面在修改《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí)參考。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所

    行政責(zé)任問(wèn)題

    1.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政責(zé)任的追究期限�，F(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》沒(méi)有專(zhuān)門(mén)規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政責(zé)任的追究期限，對(duì)此可適用行政處罰法的一般規(guī)定，即違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)特點(diǎn)決定了其違法行為具有較大隱蔽性和潛伏性，在法定的行政責(zé)任追究期限內(nèi)往往不會(huì)被發(fā)現(xiàn)；如果超過(guò)二年才被發(fā)現(xiàn)，就不能再依法追究其行政責(zé)任。為更好地履行行政監(jiān)管職能，懲處違法行為，維護(hù)公眾利益，筆者認(rèn)為應(yīng)在修訂后的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中明確規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法行為進(jìn)行行政處罰的特殊期限，該期限可適當(dāng)延長(zhǎng)至五年，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反法律、行政法規(guī)和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。新修訂的《稅收征管法》在法律責(zé)任一章中就明確規(guī)定了五年的稅收行政處罰追究期限。在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中規(guī)定特殊的行政處罰追究期限也是必要的，是有立法先例的。

    2.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的通報(bào)處罰問(wèn)題。有建議提及要增設(shè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“通報(bào)”這一行政處罰種類(lèi)。筆者認(rèn)為，“通報(bào)”本身是中性詞，不能作為行政處罰的一種，只有相類(lèi)似的“通報(bào)批評(píng)”、“公開(kāi)譴責(zé)”才屬于行政處罰或用作行業(yè)懲戒。法律界對(duì)“通報(bào)批評(píng)”的性質(zhì)和適用有較大爭(zhēng)議，以至于在《行政處罰法》中也沒(méi)有作統(tǒng)一規(guī)范。筆者認(rèn)為，“通報(bào)”屬于早期法規(guī)中常見(jiàn)的行政處罰形式，而且往往僅出現(xiàn)在內(nèi)部傳達(dá)的紅頭文件中，與現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下行政行為的公開(kāi)、透明不合，因此，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中不免將“通報(bào)”作為一種行政處罰。

    3.對(duì)非法承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定業(yè)務(wù)行政責(zé)任的查處�，F(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第40條規(guī)定，對(duì)未經(jīng)批準(zhǔn)承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的單位，由省級(jí)以上財(cái)政部門(mén)責(zé)令其停止違法活動(dòng)，沒(méi)收違法所得，并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款。而實(shí)際執(zhí)行中，因受執(zhí)法權(quán)力和條件限制，財(cái)政部門(mén)查處非法承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定業(yè)務(wù)的單位和個(gè)人往往力不從心。而目前在個(gè)別地區(qū)，非法承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的違法犯罪行為較為猖獗，筆者幾乎每天都看到一些發(fā)行量很大的報(bào)紙廣告版有大量標(biāo)有工商咨詢代理機(jī)構(gòu)“快速驗(yàn)資、審計(jì)、年檢”等內(nèi)容的廣告，甚至不用股東出注冊(cè)資本，只要拿驗(yàn)資費(fèi)就能辦理。這嚴(yán)重?cái)_亂了審計(jì)市場(chǎng)秩序，更嚴(yán)重?cái)_亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。從我國(guó)行政權(quán)劃分來(lái)看，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)以外非法經(jīng)營(yíng)、承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定業(yè)務(wù)的查處，應(yīng)根據(jù)情節(jié)輕重，由專(zhuān)門(mén)市場(chǎng)監(jiān)管的工商行政管理機(jī)關(guān)或?qū)ｉT(mén)負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)犯罪案件偵察的公安機(jī)關(guān)來(lái)進(jìn)行。當(dāng)然，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》修訂前，省級(jí)以上財(cái)政部門(mén)仍應(yīng)負(fù)起監(jiān)管責(zé)任，與工商行政管理機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)配合，及時(shí)對(duì)這些違法行為進(jìn)行查處；對(duì)構(gòu)成犯罪的應(yīng)追究其刑事責(zé)任。此外，需要指出的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法在此條規(guī)定中也存在明顯的重大漏洞，就是沒(méi)有將非法承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的個(gè)人列入，在修訂時(shí)也要對(duì)此加以完善。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所

    民事責(zé)任問(wèn)題

    這方面，筆者認(rèn)為最為緊要的是應(yīng)進(jìn)一步明確獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)錯(cuò)歸責(zé)原則中的法律地位。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)行為的歸責(zé)原則適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，其實(shí)已為《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和最高人民法院一些司法解釋所確認(rèn)。問(wèn)題的關(guān)鍵是過(guò)錯(cuò)的判斷標(biāo)準(zhǔn)“違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)定”太原則化，不利于當(dāng)事人和法院準(zhǔn)確理解和適用。而目前無(wú)論是法律界還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)界，對(duì)本應(yīng)作為是否存在過(guò)錯(cuò)判斷標(biāo)準(zhǔn)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位，有較大的爭(zhēng)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時(shí)是依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的，以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否存在過(guò)錯(cuò)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是法律應(yīng)有之義，也在現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第35條和第20條加以體現(xiàn)，即法律明確授權(quán)（或認(rèn)可）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則并報(bào)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后施行。這些執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也是判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過(guò)錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)�？梢�(jiàn)，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在法律淵源上既屬于財(cái)政部門(mén)的行政規(guī)章，也具有法律上的明確授權(quán)或認(rèn)可。即使是人民法院在審理相關(guān)民事案件時(shí)，也必須要依《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的這些規(guī)定，將中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬定并由財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則作為審判時(shí)適用法律的依據(jù)，并作為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的執(zhí)業(yè)報(bào)告是否存在過(guò)錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)。但由于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法律授權(quán)擬定的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則命名為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》、《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告》，而獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告（以下通稱(chēng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則）的概念并沒(méi)有在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中出現(xiàn)。這也加深了一些人對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則法律地位的誤解，甚至對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律權(quán)威予以否定。為此，特提出如下建議：

    1.在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中明確提出“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”的概念及外延，使獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)公告應(yīng)有的法律地位和權(quán)威得到進(jìn)一步明確，以利于過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的適用。

    2.在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》有關(guān)民事責(zé)任的規(guī)定中明確判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否存在過(guò)錯(cuò)的依據(jù)和法律后果。如可明確列示以下條款：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。沒(méi)有違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的，不承擔(dān)賠償責(zé)任。”

    3.在立法中明確會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，以利于界定、區(qū)分和讓社會(huì)公眾明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位各自的過(guò)錯(cuò)責(zé)任，減輕“深口袋理論”對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的負(fù)面影響。

    另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所刑事責(zé)任問(wèn)題這方面，筆者認(rèn)為首當(dāng)其沖的是要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法與刑法的協(xié)調(diào)�，F(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。筆者認(rèn)為，在犯罪的主觀方面，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定的犯罪的主觀方面是故意，而《刑法》中除主觀方面屬故意的“提供虛假證明文件罪”外，另有一條“出具證明文件重大失實(shí)罪”，其主觀方面是過(guò)失。為此，筆者傾向于在修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí)增加對(duì)過(guò)失犯罪的規(guī)定。